Antonio Borghetti

L’attesa pronuncia delle Sezioni Unite arriva dopo un travagliato ed oscillante orientamento della sezione tributaria, da sempre divisa in ordine al regime sanzionatorio da applicare ai contribuenti che avevano dichiarato, con dichiarazione mendace, in sede di acquisto, il possesso dei cd. requisiti prima casa in senso oggettivo per come disciplinati, al momento della dichiarazione medesima, dall’art. 6 del d.m. 2 agosto 1969 (successivamente sostituito dalle previsioni contenute nell’art. 33 del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175).

La novella ha, infatti, inciso sull’art. 21 della Tabella A, parte II, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 rideterminando e ridefinendo, in modo tranchant, i criteri per la fruizione dei vantaggi fiscali, ora riposanti sulla categoria catastale attribuita all’immobile, senza dunque più operare alcun riferimento a dati quali-quantitativi la cui pregnanza persiste, ma passa dall’essere diretta all’essere indiretta, in quanto gli elementi quali-quantitativi continuano a concorrere alle definizione del classamento dell’immobile in sede di iscrizione al catasto dei fabbricati.

Nel caso in esame, l’immobile acquisito dal contribuente non soddisfaceva i requisiti previsti dalla normativa in vigore ratione temporis al momento della dichiarazione; di contro, a mente della normativa sopravvenuta, questi (diversi) requisiti sarebbero stati soddisfatti: da ciò la richiesta di valutare la permanenza  della sanzione richiesta alla stregua dei principi sottesi alla formulazione  ex art. 3 commi 2 e 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 che, come noto, hanno introdotto nell’ordinamento tributario il principio di stampo penalistico del favor rei superando quindi il previgente e contrario principio di ultrattività ex art. 20 della L. 7 gennaio 1929 (poi definitivamente abrogato dall’art. 24 comma 1 del d.lgs. 30 dicembre 1999, n. 507). È la stessa ordinanza interlocutoria di rimessione a rappresentare che questo, non può considerarsi mero caso di scuola: ben potrebbe accadere che quello stesso immobile che non poteva fruire dei benefici, in quanto "di lusso" in base al D.M. 1969, possa invece oggi accedere alla tassazione di favore per effetto del regime sopravvenuto. È tuttavia centrale rilevare – e tale profilo costituisce la ratio decidendi della sentenza – che, requisito imprescindibile previsto dalla nota II-bis è la “dichiarazione” dell’acquirente, da effettuarsi nell’atto traslativo e/o nel contratto preliminare, circa la sussistenza – al momento di efficacia dell’effetto traslativo - dei requisiti oggettivi dell’acquisendo immobile. La sezione tributaria, nell’ordinanza interlocutoria di rimessione (Cass. Civ., Sez. V, 16 settembre 2021, pubb. 29 ottobre 2021, n. 30.708) rileva come si sia ravvisato, quanto ai profili sanzionatori, un contrasto in relazione al diritto intertemporale. Sull'incidenza del diritto sopravvenuto sul regime sanzionatorio la sezione tributaria della Suprema Corte ha censito un contrasto d'interpretazioni che meritano di essere riassunte: da un lato, si afferma che non sussistono più i presupposti per l'irrogazione delle sanzioni dato che le modifiche legislative, benché non abbiano abolito né l'imposizione, né le previsioni sanzionatorie derivanti dalla dichiarazione mendace hanno comunque cancellato dall'ordinamento l'oggetto della dichiarazione, che costituisce elemento normativo della fattispecie, mentre dall’altro l’apparentemente minoritario orientamento afferma la persistenza della sanzione, derivante dalla permanenza della norma precetto. Tale ultimo filone s'inserisce nella più vasta elaborazione della sezione tributaria relativa alla portata dell'abolitio criminis e caratterizzerà il ragionamento delle sezioni unite in ordine alla decisione da intraprendere.  Come noto, il principio del favor rei - introdotto nell’ordinamento tributario dall’art. 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - opera in una duplice prospettazione: da un lato disciplina, al comma 2, il caso dell’abolitio criminis (nessuno  può  essere assoggettato   a  sanzioni  per  un  fatto  che,  secondo  una  legge posteriore,  non  costituisce  violazione punibile) e dall’altro, al comma 3, quello della lex mitior (se  la  legge  in  vigore al momento in cui è stata commessa la  violazione  e  le  leggi  posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si   applica  la  legge  più  favorevole).  Le Sezioni Unite, disconoscendo la duplice declinazione del principio del favor rei per come sopra proposto, individua, tuttavia, quella che si ritiene la corretta fattispecie oggetto del suo vaglio ermeneutico: l’abolitio criminis.  Il fatto controverso non è l'applicazione di un trattamento sanzionatorio mitigato e quindi più favorevole (comma 3), ma il (discutibile) fatto che il trattamento sanzionatorio debba essere escluso in radice (comma 3) ed in ragione della sopravvenuta eliminazione [rectius, modificazione, NdA] dell’oggetto della dichiarazione, dovuta all’espunzione dei criteri stabiliti dal D.M. del 1969. Osserva la Corte che nel caso in esame il precetto consiste nell'obbligo di rendere la dichiarazione in ordine ai presupposti dell'agevolazione, che dev'essere vera, e l'infrazione consiste nella dichiarazione mendace. A fronte dell'infrazione, la sanzione è rimasta immutata.  Ad essere cambiato è solo il criterio d'individuazione degli immobili oggetto di agevolazione e pertanto, in realtà, nessuna abolitio criminis si è verificata e come evidenziato da autorevole dottrina occorre grande attenzione nel rapportare i precetti penali ex art. 2 c.p. all’art. 3 comma 2 della norma sulle sanzioni amministrative tributarie posto che in materia tributaria non sussiste quella necessaria immediatezza tra fatto e sanzione, di contro presente nel diritto penale. Il fatto riprovevole, quello meritevole di essere sanzionato, era ed è il mendacio dichiarativo del contribuente, avvenuto in spregio al quadro normativo al tempo vigente in tema di sussistenza dei requisiti per l’agevolazione: l’assenza di modifiche normative sul punto deve ritenersi dirimente. Non si condividono pertanto i paventati pericoli derivanti dalla pronuncia in commento in ordine ad un possibile “svuotamento di contenuto dell’istituto del favor”[1]. Le Sezioni Unite, pertanto, in esito alla decisione assunta ed in esecuzione della funzione nomofilattica che la recente riforma del processo tributario mira - indirettamente e per il tramite del graduale potenziamento qualitativo delle Corti di merito (che dovrebbe portare ad una riduzione delle liti avanti al giudice di legittimità) - a rinvigorire, hanno statuito il seguente principio di diritto: “In tema di agevolazioni per l'acquisto della prima casa, la modifica dei parametri ai quali ancorare i presupposti per il riconoscimento del beneficio, disposta, quanto all'iva, dall'art. 33 del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, non ha inciso retroattivamente e l'infrazione, costituita dalla dichiarazione mendace, della quale è soltanto cambiato l'oggetto, è rimasta immutata; ne consegue che non si è verificata alcuna abolitio criminis.”

[1] L’espressione e la posizione citata è di DEOTTO D. – LOVECCHIO L., Esimente sanzionatoria: valorizzare il principio della decorrenza delle norme di legge mette a rischio il favor rei ?, Il fisco, n. 28/2022 p. 2758.